Radni nacrt – prva faza inicijativeRadni nacrt – prva faza inicijative INICIJATIVA ZA DONOŠENJE ZAKONA O POREZNOM POSTUPKU FEDERACIJE BOSNE I HERCEGOVINE kao dijela šire reforme važećeg Zakona o Poreznoj upravi Federacije BiH Radni nacrt – prva faza inicijative I. Uvod Ovom inicijativom predlaže se da nadležni organi Federacije Bosne i Hercegovine razmotre potrebu sistemske reforme važećeg Zakona o Poreznoj upravi Federacije BiH, kroz razdvajanje njegove materije na tri posebna zakona. Takav pristup ima uporište i u domaćem pravnom sistemu, jer je u oblasti indirektnog oporezivanja na državnom nivou materija uređena kroz više posebnih propisa, uključujući propise o sistemu indirektnog oporezivanja, Upravi za indirektno oporezivanje, postupku indirektnog oporezivanja i postupku prinudne naplate. Sličan pravac razdvajanja organizacione, postupovne i izvršne materije vidljiv je i u uporednom pravu, naročito u sistemima Austrije, Slovenije i Hrvatske, u kojima se jasnije razlikuju organizacija porezne administracije, porezni postupak, utvrđivanje obaveza, pravni lijekovi i naplata javnih prihoda. Polazeći od tih uzora i od problema uočljivih u važećem ZPU FBiH, predlaže se razmatranje donošenja tri posebna zakona: 1. Zakon o Poreznoj upravi Federacije BiH; 2. Zakon o poreznom postupku Federacije BiH; 3. Zakon o naplati i obezbjeđenju javnih prihoda Federacije BiH. Ovaj tekst odnosi se prvenstveno na potrebu donošenja posebnog Zakona o poreznom postupku Federacije BiH. Inicijativa se u ovoj fazi ne podnosi kao konačan normativni prijedlog zakonskih članova, nego kao stručni prijedlog za otvaranje rasprave o potrebi donošenja posebnog postupovnog poreznog zakona. II. Potreba donošenja posebnog Zakona o poreznom postupku FBiH Važeći ZPU FBiH po nazivu predstavlja zakon o Poreznoj upravi, ali po sadržaju uređuje znatno širu materiju: organizaciju Porezne uprave, prava i obaveze poreznih obveznika, porezne prijave, razrez, kontrolu, porezne akte, žalbe, zastaru, povrat, kamate, odgovornost drugih lica, prinudnu naplatu i mjere obezbjeđenja. Takvo objedinjavanje različitih materija otežava preglednost zakona i stvara rizik miješanja tri različite funkcije: organizacije poreznog organa, utvrđivanja poreznih obaveza i naplate javnih prihoda. Zbog toga se predlaže donošenje posebnog Zakona o poreznom postupku FBiH, kojim bi se uredila postupovna pravila za utvrđivanje, kontrolu, izmjenu, osporavanje, prestanak i evidentiranje poreznih obaveza. III. Ustavno-konvencijski okvir Budući Zakon o poreznom postupku FBiH trebalo bi oblikovati u skladu sa načelima zakonitosti, pravne sigurnosti, srazmjernosti, zaštite prava na imovinu, djelotvornog pravnog lijeka i procesne pravičnosti. Porezni postupak jeste javnopravni postupak, ali njegove posljedice neposredno utiču na imovinu poreznih obveznika i drugih lica. Zato zakon mora jasno urediti kada i na koji način se obaveza utvrđuje, kada postaje izvršna, kako se osporava i pod kojim uslovima se može naplaćivati. Radni nacrt – prva faza inicijativeRadni nacrt – prva faza inicijative IV. Osnovna načela budućeg zakona Budući zakon trebalo bi da sadrži razvijen katalog načela poreznog postupka, naročito: zakonitost, pravnu sigurnost i predvidivost, jednako postupanje, materijalnu istinu, pravo na izjašnjenje, obrazloženu odluku, srazmjernost, zaštitu prava na imovinu, dobru vjeru i legitimna očekivanja, transparentnost porezne evidencije, djelotvoran pravni lijek, zabranu dvostruke naplate, postupanje po službenoj dužnosti, ekonomičnost postupka i zabranu zloupotrebe prava. V. Prava poreznih obveznika i drugih učesnika Jedno od centralnih poglavlja budućeg zakona trebalo bi da bude katalog prava poreznih obveznika i drugih učesnika u postupku. Posebno treba urediti pravo na informacije, zastupanje, uvid u spis, izjašnjenje, obrazloženu odluku, tačnu i ažurnu poreznu evidenciju, ispravku evidencije, povrat, preknjiženje, zaštitu porezne tajne i djelotvoran pravni lijek. Puna procesna prava treba priznati i licima protiv kojih se vodi postupak odgovornosti za tuđu poreznu obavezu. VI. Porezne prijave, samoprijava i izmijenjena prijava Budući zakon treba jasno razlikovati poreznu prijavu obveznika, izmijenjenu prijavu, samoprijavu i rješenje kojim Porezna uprava sama utvrđuje obavezu. Posebno treba preispitati sadašnju konstrukciju prema kojoj Porezna uprava može sačiniti prijavu u ime obveznika. Ako obveznik ne podnese prijavu, pravilnije je da Porezna uprava provede postupak i donese obrazloženo rješenje o utvrđivanju obaveze. VII. Utvrđivanje porezne obaveze umjesto nejasnog instituta “razreza” Jedno od najvažnijih pitanja budućeg Zakona o poreznom postupku FBiH jeste napuštanje ili temeljito redefinisanje instituta “razreza” porezne obaveze. U važećem ZPU pojam razreza povezuje se sa unosom obaveze u evidenciju Porezne uprave, što u praksi može dovesti do zaključka da je porezna obaveza utvrđena već samim knjigovodstvenim evidentiranjem, iako obvezniku nije dostavljen obrazložen akt kojim se utvrđuje osnov, period, osnovica, iznos i dospijeće obaveze. Takvo uređenje stvara ozbiljnu procesnu nejasnoću. Evidencija je nužna za rad poreznog organa, ali ona po svojoj prirodi ne bi smjela zamijeniti odluku. Ako organ smatra da obveznik nije pravilno prijavio obavezu, da nije podnio prijavu ili da je prijavio manji iznos od dugovanog, tada se ne radi o prostom evidentiranju, nego o odlučivanju o obavezi. To odlučivanje mora imati formu obrazloženog poreznog akta, sa pravom obveznika na izjašnjenje i pravni lijek. Razlikovanje prijave, evidencije i rješenja Budući zakon treba jasno razlikovati tri situacije. Prva je kada obveznik sam podnosi poreznu prijavu ili obračun i time prijavljuje vlastitu obavezu. Druga je kada Porezna uprava vodi evidenciju o prijavljenim, utvrđenim, plaćenim, preplaćenim i osporenim obavezama. Treća je kada Porezna uprava, nakon kontrole ili drugog postupka, sama utvrđuje obavezu ili povećava već prijavljenu obavezu. Samo u trećoj situaciji postoji odlučivanje organa koje mora biti obrazloženo i podložno pravnom lijeku. Zbog toga evidencioni unos ne treba imati samostalno konstitutivno dejstvo za nastanak obaveze koju obveznik nije sam prijavio. Evidencija može pratiti pravno stanje, ali ne smije sama stvarati pravno stanje. Ako bi evidencija imala dejstvo rješenja, obveznik bi bio doveden u položaj da ne zna pouzdano kada mu je obaveza utvrđena, od kada mu teku rokovi, koji akt može osporavati i u kojoj fazi postupka može isticati prigovore. Radni nacrt – prva faza inicijativeRadni nacrt – prva faza inicijative Problem “prijave u ime obveznika” Posebno treba preispitati konstrukciju prema kojoj Porezna uprava može sačiniti prijavu u ime obveznika. Porezna prijava je po svojoj prirodi radnja obveznika, odnosno njegova izjava o činjenicama i obračunu obaveze. Ako tu radnju umjesto obveznika vrši organ, tada se suštinski više ne radi o prijavi, nego o utvrđivanju obaveze od strane organa. U budućem zakonu bi zato trebalo predvidjeti da nepodnošenje prijave, podnošenje neuredne prijave ili podnošenje netačne prijave vodi pokretanju postupka utvrđivanja obaveze i donošenju rješenja. Time bi se izbjegla fikcija da je organ podnio prijavu u ime obveznika, a obvezniku bi se osigurala procesna prava koja prate donošenje rješenja: pravo na obavještenje, pravo na izjašnjenje, pravo na dokazivanje, obrazloženje i žalbu. Sadržaj akta o utvrđivanju obaveze Akt kojim Porezna uprava prvi put utvrđuje ili povećava poreznu obavezu treba sadržavati najmanje: pravni osnov, porezni period, činjenični osnov, osnovicu, stopu ili način obračuna, iznos glavnice, eventualne kamate, dospijeće, razloge zbog kojih nisu prihvaćeni navodi obveznika i pouku o pravnom lijeku. Bez takvog sadržaja obveznik ne može djelotvorno osporavati obavezu, a drugostepeni organ i sud ne mogu kvalitetno kontrolisati zakonitost postupanja Porezne uprave. Ovo pitanje je posebno važno zbog kasnijih posljedica. Ako je obaveza nejasno “razrezana” ili samo evidentirana, taj nedostatak se kasnije prenosi na nalog za plaćanje, odgovornost trećih lica, zastaru i prinudnu naplatu. Zbog toga je faza utvrđivanja obaveze temelj cijelog postupka i mora biti uređena najpreciznije. Pravac reforme U ovoj fazi inicijative nije nužno predlagati konačnu terminologiju, ali se mogu postaviti dva moguća pravca. Prvi je potpuno napuštanje izraza “razrez” i zamjena terminom “utvrđivanje porezne obaveze”. Drugi je zadržavanje izraza “razrez”, ali uz njegovu strogu definiciju kao postupka utvrđivanja i evidentiranja obaveze na osnovu prijave obveznika ili obrazloženog poreznog akta. U oba slučaja ključno je da se evidencija, prijava, rješenje i izvršnost normativno razdvoje. Predloženi pravac reforme zato treba biti da se porezna obaveza smatra utvrđenom samo na osnovu prijave/obračuna obveznika ili na osnovu obrazloženog akta Porezne uprave. Interni unos u evidenciju ne bi smio biti dovoljan osnov za zaključak da je obaveza zakonito utvrđena, niti bi smio biti osnova za nepovoljne posljedice ako ne postoji jasan akt ili prijava iz koje obaveza proizlazi. VIII. Porezni akti: rješenje, zaključak, opomena i nalog za plaćanje Budući zakon treba jasno razlikovati akte kojima se odlučuje od akata kojima se obveznik samo obavještava ili poziva na plaćanje. Rješenje treba biti osnovni akt odlučivanja o pravima, obavezama i pravnim interesima. Zaključak treba služiti za procesna pitanja. Opomena ili poziv na plaćanje mogu se koristiti samo za već utvrđenu i dospjelu obavezu. Posebno treba preispitati pravnu prirodu naloga za plaćanje. Ako se zadrži, on ne bi smio biti zamjena za rješenje o utvrđivanju porezne obaveze. IX. Zastara utvrđivanja, naplate i povrata Zastara treba biti jedno od centralnih poglavlja budućeg Zakona o poreznom postupku FBiH, jer predstavlja granicu javnopravnog ovlaštenja države da utvrđuje, naplaćuje i zadržava porezne obaveze. Ona nije samo tehnički rok, nego institut pravne sigurnosti. Porezni obveznik mora znati u kojem vremenskom okviru Radni nacrt – prva faza inicijativeRadni nacrt – prva faza inicijative država može utvrditi obavezu, u kojem je može naplatiti i u kojem on sam može tražiti povrat onoga što je plaćeno više, pogrešno ili bez pravnog osnova. Važeći ZPU razlikuje pojedine rokove, ali ih treba urediti jasnije, preglednije i uravnoteženije. Poseban problem predstavlja veza između zastare i nejasnog instituta razreza. Ako se razrez shvata kao unos u evidenciju, tada postaje nejasno da li je zastara prekinuta ili izbjegnuta internom radnjom organa koja obvezniku nije poznata i protiv koje nije mogao koristiti pravni lijek. Zastara prava na utvrđivanje obaveze Budući zakon treba jasno urediti zastaru prava na utvrđivanje porezne obaveze. Taj rok treba vezati za objektivno odrediv početak: istekom godine u kojoj je prijava trebalo da bude podnesena, u kojoj je obaveza trebalo da bude obračunata ili u kojoj je nastao zakonski osnov za utvrđivanje obaveze. Time bi se izbjegla neizvjesnost u pogledu toga od kada Porezna uprava može, a do kada mora, reagovati. Posebno treba preispitati rješenje prema kojem se kod nepodnošenja ili lažne prijave razrez može izvršiti “u bilo koje vrijeme”. Takvo rješenje u suštini ukida zastaru utvrđivanja u najspornijim situacijama. Razumljivo je da zakon može predvidjeti duži rok u slučaju utaje, lažne prijave ili težih zloupotreba, ali ni tada rok ne bi smio biti neograničen. Pravičnije je predvidjeti produženi relativni rok i apsolutni krajnji rok. Zastara prava na naplatu Zastara naplate treba biti jasno odvojena od zastare utvrđivanja. Utvrđivanje odgovara na pitanje da li obaveza postoji, za koji period i u kojem iznosu. Naplata odgovara na pitanje do kada država može prinudno ostvarivati već utvrđenu i dospjelu obavezu. Miješanje ova dva roka može dovesti do toga da se u fazi naplate pokušava nadomjestiti ono što nije pravilno utvrđeno u fazi odlučivanja. Početak roka za naplatu treba vezati za dospjelost ili izvršnost zakonito utvrđene obaveze. Ako obaveza nije zakonito utvrđena, ne bi trebalo da može nastati valjan rok naplate. Istovremeno, budući Zakon o naplati i obezbjeđenju javnih prihoda FBiH treba urediti posljedice zastare u izvršnoj fazi: obustavu naplate, brisanje mjera, prestanak osnova za blokade i povrat eventualno naplaćenih iznosa. Prekid, zastoj i apsolutna zastara Prekid zastare treba urediti restriktivno i predvidivo. Zastaru ne bi trebalo prekidati svaka interna službena radnja organa, nego samo konkretna, individualizovana i prema obvezniku usmjerena radnja koja mu je dostavljena ili mu je na pouzdan način morala biti poznata. Interna knjiženja, službene zabilješke, neformalna provjeravanja ili radnje koje ne proizvode procesni učinak prema obvezniku ne bi smjele prekidati zastaru. Zastoj zastare treba posebno razlikovati od prekida. Zastoj je opravdan samo u situacijama kada organ iz zakonom određenih razloga ne može postupati, npr. zbog sudskog postupka, zakonske zabrane ili drugog objektivnog razloga. I ti slučajevi moraju biti taksativno i jasno propisani, kako se zastara ne bi produžavala proizvoljnim tumačenjem. Apsolutna zastara treba biti krajnja granica. Nakon isteka apsolutnog roka obaveza se više ne bi smjela utvrđivati, naplaćivati niti voditi kao aktivna obaveza koja proizvodi nepovoljne posljedice po obveznika. Ova granica je naročito važna u sistemu u kojem porezna evidencija može dugo prikazivati dug, čak i kada je pravo na njegovo utvrđivanje ili naplatu prestalo. Zastara prava na povrat i preknjiženje Zastara ne smije biti uređena samo kao zaštita Porezne uprave od starih zahtjeva obveznika, nego kao uravnotežen institut. Važeći rok od tri godine od dana uplate za zahtjev za povrat ili odbijanje od buduće Radni nacrt – prva faza inicijativeRadni nacrt – prva faza inicijative obaveze treba preispitati, jer je kraći i nepovoljniji od rokova koje ima Porezna uprava za utvrđivanje ili naplatu obaveze. Rok za povrat i preknjiženje trebalo bi najmanje uskladiti sa opštim rokovima zastare koji važe za Poreznu upravu, a najpravičnije bi bilo da se ti rokovi izjednače. Osim toga, početak toka roka ne bi trebalo uvijek mehanički vezivati za dan uplate. U brojnim situacijama obveznik tek kasnije sazna da je uplata bila pogrešna, da je akt poništen, da je obaveza smanjena ili da je Porezna uprava pogrešno knjižila uplatu. Zato je pravičnije rok vezati za dan kada je obveznik stekao pravo na povrat, odnosno kada je otpao pravni osnov za zadržavanje sredstava. Službena dužnost organa i porezna evidencija Budući zakon treba izričito propisati da Porezna uprava i drugostepeni organ paze na zastaru po službenoj dužnosti. Obveznik svakako treba imati pravo isticati prigovor zastare, ali zakonitost postupanja ne smije zavisiti samo od njegove procesne aktivnosti. Organ ne bi smio donositi rješenje, pokretati naplatu ili odbijati povrat ako je iz spisa i evidencije očigledno da je zastara nastupila. Takođe treba urediti odnos zastare i poreznog kartona. Ako je nastupila zastara utvrđivanja ili naplate, obaveza ne bi smjela ostati prikazana kao aktivan dug koji utiče na izdavanje uvjerenja, povrat preplate, preknjiženje, registraciju ili poslovanje obveznika. Budući zakon treba predvidjeti pravo obveznika da traži ispravku evidencije i obavezu organa da zastarjele obaveze jasno označi, otpiše ili izdvoji iz aktivnog stanja, u skladu sa pravilima koja će se detaljnije urediti i zakonom o naplati. X. Povrat, preknjiženje, kamate i porezni karton Povrat, preknjiženje, kamate i porezni karton zaslužuju posebno mjesto u budućem Zakonu o poreznom postupku FBiH, jer se kroz ove institute najjasnije vidi da porezni postupak ne smije biti uređen samo iz perspektive naplate javnih prihoda. Ako obveznik duguje porez, država ima pravo tražiti naplatu u zakonom propisanim rokovima. Međutim, ako je obveznik uplatio više nego što je bio dužan, uplatio pogrešno ili je od njega naplaćen iznos bez pravnog osnova, zakon mora jednako jasno zaštititi i njegovo pravo na povrat. Povrat preplate i povrat bez osnova plaćenog iznosa Važeći ZPU omogućava da se preplata koristi za buduće obaveze ili da obveznik traži povrat, ali se povrat u velikoj mjeri vezuje za zahtjev obveznika. Budući zakon treba jasnije razlikovati preplatu koja proizlazi iz prijave ili obračuna, pogrešnu uplatu, uplatu izvršenu na osnovu akta koji je kasnije poništen ili izmijenjen, iznos naplaćen u postupku koji je kasnije ocijenjen nezakonitim i iznos koji je organ zadržao zbog pogrešnog knjiženja. Kada iz porezne evidencije, prijave, obračuna, drugostepenog rješenja ili sudske presude nesporno proizlazi da postoji preplata ili da je pravni osnov za zadržavanje sredstava otpao, Porezna uprava bi trebalo da postupa po službenoj dužnosti. Obveznik ne bi smio trpjeti posljedice zato što nije posebno podnio zahtjev ako organ već raspolaže podacima iz kojih jasno proizlazi da novac mora biti vraćen ili preknjižen. Rok za zahtjev za povrat i početak toka roka Posebnu pažnju treba posvetiti roku za podnošenje zahtjeva za povrat ili odbijanje od budućih obaveza. Sadašnji rok od tri godine od dana uplate stavlja obveznika u nepovoljniji položaj u odnosu na Poreznu upravu, koja ima duže rokove za utvrđivanje i naplatu. Takva asimetrija nije opravdana ako se porezni odnos posmatra kao javnopravni odnos koji mora biti zasnovan na zakonitosti i ravnoteži. Budući zakon treba razmotriti izjednačavanje ili najmanje usklađivanje roka za povrat i preknjiženje sa opštim rokovima zastare prava Porezne uprave. Takođe treba preispitati početak toka roka. U Radni nacrt – prva faza inicijativeRadni nacrt – prva faza inicijative jednostavnim slučajevima očigledne preplate rok može teći od dana uplate, ali u slučajevima poništenja rješenja, izmjene akta, naknadnog utvrđenja prava, pogrešnog knjiženja ili naplate bez osnova, rok bi trebalo vezati za dan kada je obveznik stekao pravo na povrat, odnosno kada je otpao pravni osnov za zadržavanje sredstava. Preknjiženje i redoslijed uračunavanja uplata Preknjiženje ne treba posmatrati samo kao internu knjigovodstvenu radnju. Ono može odlučujuće uticati na prava obveznika, naročito ako se uplata usmjeri na dug koji je sporan, zastario, već plaćen ili predmet žalbenog/sudskog postupka. Zato budući zakon treba urediti pravo obveznika da traži preknjiženje, obavezu organa da o zahtjevu odluči ili ga obrazloženo odbije, te pravni lijek protiv odluke kojom se preknjiženje odbija ili vrši suprotno zahtjevu obveznika. Redoslijed uračunavanja uplata treba urediti transparentno. Treba razmotriti pravo obveznika da označi koju obavezu plaća, naročito kada ima više obaveza različitog statusa. Ako Porezna uprava odstupa od oznake obveznika, zakon treba zahtijevati jasno obavještenje i obrazloženje, kako bi obveznik mogao provjeriti da li su zatvorene zakonite, dospjele i nesporne obaveze. Kamate u korist obveznika Ako zakon propisuje kamate na dug obveznika, mora jasnije urediti i kamate u korist obveznika. Nepravično je da obveznik plaća kamatu za kašnjenje u plaćanju javne obaveze, dok javni organ može zadržavati njegov novac bez odgovarajuće naknade sve dok obveznik ne podnese zahtjev ili dok organ ne postupi po zahtjevu. Kamatu u korist obveznika treba vezati za period u kojem je novac obveznika bio neosnovano kod javnog organa. U pravilu, ako je uplata bila pogrešna ili prekomjerna, kamata treba teći od dana uplate ili naplate. Ako je obaveza prvobitno postojala, ali je naknadno poništena, smanjena ili je otpao pravni osnov zadržavanja sredstava, kamata može teći od dana kada je taj osnov otpao ili od dana kada je organ morao izvršiti povrat. U svakom slučaju, zakon treba jasno propisati najmanje kamatu od isteka roka za povrat do dana stvarne isplate. Posebno treba urediti situacije u kojima je porezna obaveza poništena u žalbenom ili sudskom postupku, u kojima je naplata provedena nakon nastupa zastare ili u kojima je obveznik platio po nalogu ili evidenciji za koju se kasnije utvrdi da nije imala valjan osnov. U tim slučajevima povrat glavnice bez kamate ne obezbjeđuje potpunu restituciju, jer je obveznik određeni period bio lišen vlastitih sredstava. Porezni karton i pravo na ispravku evidencije Porezni karton treba biti uređen kao pravo obveznika, a ne samo kao interni pregled Porezne uprave. Obveznik mora imati pravo na potpun, ažuran i razumljiv prikaz svih obaveza, uplata, preplata, preknjiženja, kamata, troškova, spornih obaveza, žalbenih i sudskih postupaka, mjera naplate i zastarjelih obaveza. Porezni karton ne smije zamijeniti rješenje ili drugi akt odlučivanja. On treba prikazivati stanje koje proizlazi iz prijava, rješenja, uplata i drugih pravno relevantnih osnova. Ako se na osnovu kartona obvezniku uskraćuje povrat, izdaje uvjerenje o dugu, odbija učešće u postupku, pokreće naplata ili preduzima druga nepovoljna mjera, obveznik mora imati pravo da ospori tačnost evidencije. Zbog toga budući zakon treba uvesti pravo na zahtjev za ispravku porezne evidencije i obavezu Porezne uprave da o tom zahtjevu odluči u razumnom roku. Ako organ zahtjev odbija ili ga samo djelimično prihvata, takvo postupanje treba biti obrazloženo i podložno pravnom lijeku. Time bi se spriječilo da obveznik bude upućen da greške u evidenciji osporava tek onda kada one prerastu u blokadu, odbijanje povrata ili prinudnu naplatu. Radni nacrt – prva faza inicijativeRadni nacrt – prva faza inicijative XI. Porezna kontrola, dokazivanje i zapisnik Porezna kontrola treba biti uređena kao jasna procesna faza. Zakon treba urediti nalog za kontrolu, predmet i period kontrole, prava obveznika, zastupanje, pribavljanje dokumentacije, dokazivanje, teret dokazivanja, procjenu porezne osnovice, korištenje indicija, zapisnik, primjedbe na zapisnik i odnos zapisnika prema rješenju. Cilj nije ograničiti kontrolna ovlaštenja Porezne uprave, nego ih učiniti jasnim, provjerljivim i usklađenim sa pravom obveznika na izjašnjenje i obrazloženu odluku. XII. Odgovornost drugih lica za porezne obaveze Odgovornost drugih lica za porezne obaveze treba urediti u posebnom poglavlju. Odgovornost direktora, ovlaštenih lica, isplatilaca, banaka, kupaca, poklonoprimaca, nasljednika, likvidatora i drugih lica ne smije biti automatska. Potrebno je propisati poseban postupak, posebno obrazloženo rješenje, pravo na izjašnjenje, dokazivanje, žalbu i sudsku zaštitu. Kod direktora i ovlaštenih lica odgovornost treba vezati za konkretne radnje, stvarnu mogućnost uticaja, nesavjesnost ili zloupotrebu, uzročnu vezu i granice odgovornosti. XIII. Pravni lijekovi, izvršnost i sudska kontrola Budući zakon treba jasno urediti žalbu, odgađajuće dejstvo žalbe, izvršnost akata, odnos konačnosti, pravosnažnosti i izvršnosti, vanredne pravne lijekove, ispravku grešaka i postupanje po sudskim odlukama. Pravni lijek mora postojati protiv svakog akta kojim se odlučuje o pravima, obavezama ili pravnim interesima obveznika ili trećeg lica. Posebno treba spriječiti situacije u kojima obveznik prvi put stvarno osporava osnovni dug tek u fazi naplate. XIV. Porezna mišljenja i elektronska komunikacija Budući zakon treba urediti porezna mišljenja, javna objašnjenja, elektronske podneske, elektronsko dostavljanje, elektronski porezni karton i zaštitu obveznika u digitalnom postupku. Porezna mišljenja treba koristiti kao instrument pravne sigurnosti, naročito kroz zaštitu obveznika koji je postupao u dobroj vjeri prema mišljenju Porezne uprave. Elektronska komunikacija treba ubrzati postupak, ali ne smije ugroziti pravo na urednu dostavu, pravo na žalbu i pravo na stvarno upoznavanje sa aktima. XV. Predložena sistematika budućeg Zakona o poreznom postupku FBiH Budući zakon mogao bi biti sistematizovan kroz sljedeće cjeline: opće odredbe; načela poreznog postupka; prava i obaveze poreznih obveznika i drugih učesnika; zastupanje, punomoćnici i komunikacija sa strankama; registracija i identifikacija poreznih obveznika; porezne prijave, samoprijava i izmijenjena prijava; utvrđivanje porezne obaveze; porezni akti; dostavljanje; porezna kontrola, dokazivanje i zapisnik; odgovornost drugih lica za porezne obaveze; pravni lijekovi i izvršnost poreznih akata; zastara; povrat, preknjiženje, kamate i porezna evidencija; porezna mišljenja i javna objašnjenja; elektronska komunikacija i elektronski porezni karton; odnos prema Zakonu o naplati i obezbjeđenju javnih prihoda FBiH; prelazne i završne odredbe. XVI. Zaključak i prijedlog nadležnim organima Na osnovu prethodne analize predlaže se da nadležni organi Federacije BiH razmotre opravdanost sistemske reforme važećeg ZPU FBiH kroz donošenje tri posebna zakona: Zakona o Poreznoj upravi FBiH, Zakona o poreznom postupku FBiH i Zakona o naplati i obezbjeđenju javnih prihoda FBiH. Radni nacrt – prva faza inicijativeRadni nacrt – prva faza inicijative U dijelu koji se odnosi na budući Zakon o poreznom postupku FBiH, predlaže se otvaranje stručne rasprave o potrebi da se postupovna materija uredi kao posebna, pregledna i pravno sigurnija cjelina. Cilj reforme nije slabljenje kapaciteta Porezne uprave, nego uspostavljanje jasnijeg, zakonitijeg i predvidivijeg postupka, uz istovremeno očuvanje efikasne naplate javnih prihoda i bolju zaštitu prava poreznih obveznika. Predlaže se da nadležni organi u prvoj fazi razmotre osnovne pravce reforme, bez nužnog ulaska u izradu konačnih zakonskih članova, a da se konkretna normativna rješenja pripreme u narednoj fazi, ako se inicijativa prihvati kao osnovana. Radni nacrt – prva faza inicijativeRadni nacrt – prva faza inicijative XVII. Uporedni prikazi i tabele Uporedni prikazi i tabele koje se prilažu uz ovu inicijativu imaju analitičku i orijentacionu funkciju. Njihova svrha nije da zamijene normativni tekst zakona, niti da predstavljaju konačan prijedlog zakonskih članova, nego da na pregledan način pokažu kako je materija važećeg ZPU FBiH sada objedinjena u jednom zakonu, zašto se predlaže njeno razdvajanje na tri posebna zakona, koji instituti budućeg Zakona o poreznom postupku FBiH zahtijevaju posebnu pažnju i u kojem pravcu bi se mogla kretati reforma. Uporedna rješenja ne mogu se mehanički preuzimati. Ona se koriste prvenstveno kao pokazatelj mogućih pravaca reforme, a ne kao gotov model koji bi se bez prilagođavanja preuzeo u Federaciji BiH. Tabela 1. Važeći ZPU FBiH → tri buduća zakona Postojeća materija u ZPU FBiH Budući zakon Obrazloženje / pravac reforme Opće odredbe, pojmovi i definicije Sva tri buduća zakona Opće odredbe i pojmove treba rasporediti prema materiji svakog posebnog zakona. Organizacija, rukovođenje i unutrašnja struktura Porezne uprave Zakon o Poreznoj upravi FBiH Čista institucionalna materija treba biti odvojena od postupovnog i izvršnog dijela. Nadležnosti i statusna ovlaštenja Porezne uprave Zakon o Poreznoj upravi FBiH Osnovne nadležnosti organa uređuju se u organizacionom zakonu, dok procesna pravila ulaze u postupovni zakon. Procesna ovlaštenja službenika prema obvezniku Zakon o poreznom postupku FBiH Ovlaštenja koja neposredno utiču na prava obveznika moraju biti procesno uređena. Saradnja sa organima i razmjena podataka Zakon o Poreznoj upravi FBiH i Zakon o poreznom postupku FBiH Institucionalna saradnja pripada organizacionom zakonu; dokazna upotreba podataka postupovnom zakonu. Porezna tajna Zakon o Poreznoj upravi FBiH i Zakon o poreznom postupku FBiH Organizacione obaveze čuvanja tajne i procesna prava obveznika treba jasno razdvojiti. Prava i obaveze poreznih obveznika Zakon o poreznom postupku FBiH Katalog prava obveznika treba sistematizovati i proširiti. Zastupanje, punomoćnici i treća lica Zakon o poreznom postupku FBiH Radi se o procesnoj materiji koja treba biti jasno uređena. Registracija i identifikacija poreznih obveznika Zakon o poreznom postupku FBiH Registracija je procesna pretpostavka za evidenciju i komunikaciju sa obveznikom. Porezne prijave, samoprijava, izmijenjena prijava Zakon o poreznom postupku FBiH Treba jasno razlikovati prijavu obveznika od rješenja organa. Prijava koju Porezna uprava sačinjava u ime obveznika Zakon o poreznom postupku FBiH Ovu konstrukciju treba zamijeniti rješenjem o utvrđivanju obaveze. Razrez porezne obaveze Zakon o poreznom postupku FBiH Pojam razreza treba napustiti ili redefinisati; evidencioni unos ne smije zamijeniti akt utvrđivanja. Porezna evidencija i porezni karton Zakon o poreznom postupku FBiH Evidencija treba biti transparentna, dostupna i ispravljiva, ali ne akt utvrđivanja. Porezni akti i nalog za plaćanje Zakon o poreznom postupku FBiH i Zakon o naplati Nalog treba svesti na opomenu ili urediti kao akt sa obrazloženjem i pravnim lijekom; izvršne posljedice pripadaju zakonu o naplati. Porezna kontrola, dokazivanje, zapisnik Zakon o poreznom postupku FBiH Kontrola je dio postupka utvrđivanja i treba sadržavati dokazna pravila i pravo na primjedbe. Odgovornost drugih lica za porezne obaveze Zakon o poreznom postupku FBiH Odgovornost se mora utvrđivati posebnim postupkom i obrazloženim rješenjem. Dobrovoljno plaćanje, odgoda i rate Zakon o naplati i obezbjeđenju javnih prihoda FBiH Ovo je dio režima naplate javnih prihoda. Izvršni naslovi i prinudna naplata Zakon o naplati i obezbjeđenju javnih prihoda FBiH Mjere naplate, redoslijed i pravni lijekovi protiv mjera pripadaju posebnom zakonu. Mjere naplate iz novčanih sredstava, plata, penzija, pokretnina i nekretnina Zakon o naplati i obezbjeđenju javnih prihoda FBiH Potrebna su detaljna pravila o srazmjernosti, izuzecima i zaštiti trećih lica. Mjere obezbjeđenja, založno pravo i hipoteka Zakon o naplati i obezbjeđenju javnih prihoda FBiH Obezbjeđenje treba razlikovati od naplate i vezati za konkretnu opasnost otežane naplate. Povrat, preknjiženje i kamate u korist obveznika Zakon o poreznom postupku FBiH Treba urediti pravo na povrat, rokove, kamatu i pravni lijek. Zastara utvrđivanja, naplate i povrata Zakon o poreznom postupku FBiH; posljedice u naplati u posebnom zakonu Opšta pravila zastare pripadaju postupovnom zakonu, a posljedice po mjere naplate posebnom zakonu. Žalbe i izvršnost poreznih akata Zakon o poreznom postupku FBiH Centralna procesna materija sa jasnim odgađajućim dejstvom i razlikom konačnosti/pravosnažnosti/izvršnosti. Elektronska komunikacija i porezna mišljenja Zakon o poreznom postupku FBiH; tehnički sistemi u organizacionom zakonu Procesna pravila o e-dostavi i mišljenjima pripadaju postupovnom zakonu. Prekršaji i podzakonski akti Posebno razmotriti prema materiji Bitna obilježja prekršaja i procesna prava ne smiju se prepuštati podzakonskim aktima. Prelazne i završne odredbe Sva tri buduća zakona Treba urediti započete postupke, ranije akte, stare naloge, postojeće evidencije, mjere naplate i zastaru. Radni nacrt – prva faza inicijativeRadni nacrt – prva faza inicijative Tabela 2. Institut → uočeni problem → predloženi pravac reforme Institut budućeg Zakona o poreznom postupku FBiH Uočeni problem u važećem ZPU FBiH Predloženi pravac reforme Predmet i područje primjene Važeći ZPU miješa organizaciju, postupak, naplatu, zastaru, žalbe i prekršaje. Izdvojiti postupovnu materiju u poseban Zakon o poreznom postupku FBiH. Odnos prema ZUP-u i posebnim poreznim zakonima Nije dovoljno jasno kada se primjenjuje ZPU, ZUP ili posebni porezni zakoni. Propisati Zakon o poreznom postupku kao poseban postupovni zakon, uz supsidijarnu primjenu ZUP-a. Načela poreznog postupka Nema dovoljno razvijen katalog procesnih načela. Uvesti načela zakonitosti, pravne sigurnosti, srazmjernosti, izjašnjenja, obrazloženja i djelotvornog lijeka. Prava poreznih obveznika i trećih lica Katalog prava je uži i ne pokriva sva lica pogođena postupkom. Sistematski urediti prava obveznika i puna prava stranke za lica protiv kojih se vodi postupak odgovornosti. Porezne prijave Nije jasno razgraničena prijava obveznika od akta organa. Jasno razlikovati samoprijavu, izmijenjenu prijavu i rješenje Porezne uprave. Prijava u ime obveznika Konstrukcija je pravno nejasna. Ako obveznik ne podnese prijavu, organ treba donijeti obrazloženo rješenje. Razrez porezne obaveze Razrez se tumači kao unos u evidenciju. Napustiti ili redefinisati pojam razreza; obavezu smatrati utvrđenom na osnovu prijave ili rješenja. Porezna evidencija Evidencija može faktički proizvoditi posljedice utvrđene obaveze. Propisati da evidencija prati, ali ne zamjenjuje akt utvrđivanja. Nalog za plaćanje Pravna priroda naloga je nejasna. Svesti ga na opomenu za već utvrđenu obavezu ili ga urediti kao rješenje sa pravnim lijekom. Dostavljanje Nepravilno dostavljanje utiče na žalbu, izvršnost, zastaru i odgovornost. Jasno urediti lično, poštansko i elektronsko dostavljanje i posljedice nepravilne dostave. Porezna kontrola Kontrola nije sistemski uređena kao procesna faza. Urediti nalog, predmet, period, prava obveznika, zapisnik i primjedbe. Dokazivanje i procjena osnovice Postoji rizik proizvoljnosti i tumačenja sumnji na štetu obveznika. Urediti dokazne standarde, teret dokazivanja i obrazloženu metodologiju procjene. Odgovornost drugih lica Fragmentarno uređena odgovornost za tuđu obavezu. Posebno poglavlje sa osnovima, postupkom, dokazima i granicama odgovornosti. Solidarna odgovornost direktora Rizik automatske odgovornosti po funkciji. Vezati odgovornost za konkretne radnje, stvarni uticaj, krivicu/zloupotrebu i uzročnu vezu. Pravni lijekovi Žalba nije povezana sa svim aktima koji proizvode posljedice. Urediti žalbu protiv svakog akta kojim se odlučuje ili faktički odlučuje o pravima i obavezama. Odgađajuće dejstvo žalbe Nije dovoljno jasno kada žalba odgađa izvršenje. Kao pravilo predvidjeti odgađajuće dejstvo kod prvog utvrđivanja obaveze i odgovornosti trećih lica. Zastara utvrđivanja Pravilo “u bilo koje vrijeme” kod nepodnošenja/lažne prijave ukida rok. Uvesti relativni i apsolutni rok; za teže slučajeve duži, ali ograničen rok. Prekid zastare Preširoko definisana službena radnja. Prekid samo konkretnom radnjom dostavljenom ili poznatom obvezniku. Zastara prava na povrat Rok od tri godine je nepovoljniji od rokova Porezne uprave. Uskladiti ili izjednačiti rok za povrat/preknjiženje sa rokovima utvrđivanja i naplate. Povrat i preknjiženje Povrat je previše vezan za zahtjev i evidenciju organa. Urediti povrat po službenoj dužnosti, obrazloženo odlučivanje, rokove i pravni lijek. Kamate u korist obveznika Kamata nije pravično vezana za period zadržavanja novca obveznika. Kamatu vezati za dan pogrešne/prekomjerne uplate ili prestanak pravnog osnova zadržavanja. Porezni karton i ispravka evidencije Evidencija nije postavljena kao pravo obveznika. Uvesti pravo na potpun, razumljiv i provjerljiv karton i pravo na ispravku. Porezna mišljenja Nije jasno dejstvo mišljenja. Urediti opšta, pojedinačna i eventualno obavezujuća mišljenja i zaštitu dobre vjere. Elektronska komunikacija Digitalizacija može ugroziti rokove i dostavljanje ako nije precizna. Urediti e-podneske, e-dostavu, dokaz prijema, tehničke smetnje i zaštitu ranjivih obveznika. Prelaz na novi zakon Stari nalozi, evidencije i zastara mogu stvoriti probleme. Prelaznim odredbama urediti započete postupke, stare akte, rokove i povoljnija procesna pravila. Tabela 3. Uporedni prikaz: utvrđivanje porezne obaveze i odnos prema evidenciji Pitanje Važeći ZPU FBiH Austrija Slovenija Hrvatska Pravac reforme za FBiH Osnovni pojam Pojam “razrez” se veže za unos u evidenciju Porezne uprave. Porezno rješenje (Abgabenbescheid) sadrži vrstu i visinu dažbine, dospijeće i osnovice. Razlikuju se porezni obračun obveznika, odluka/rješenje i izvršni naslovi. Porezno rješenje ima uvod, izreku, obrazloženje i uputu o pravnom lijeku. Pojam “razrez” napustiti ili redefinisati kao utvrđivanje obaveze na osnovu prijave ili obrazloženog akta. Evidencioni unos Dopušta tumačenje da je unos dovoljan za razrez. Evidencija prati utvrđenu obavezu, ali je odluka u rješenju. Izvršenje se zasniva na izvršnim naslovima, ne na internom unosu. Knjigovodstvo prati obaveze, ali rješenje je akt odlučivanja. Evidencija ne smije zamijeniti akt odlučivanja. Prijava obveznika Odnos prijave, razreza i evidencije nije dovoljno jasan. Prijava/obračun ima značaj, ali organ donosi rješenje kada odlučuje. Obračun može biti osnova obaveze i izvršni naslov u zakonom određenim slučajevima. Prijava je osnova za postupanje, a organ donosi rješenje kada sam utvrđuje. Prijava proizvodi posljedice u granicama samoprijave; dodatno utvrđivanje mora ići kroz akt organa. Nepodnošenje prijave Mogućnost prijave koju organ sačinjava u ime obveznika. Organ utvrđuje obavezu aktom/rješenjem. Organ može utvrditi obavezu i donijeti odluku. Organ odlučuje poreznim rješenjem. Napustiti “prijavu u ime obveznika”; koristiti postupak i rješenje. Sadržaj akta Kod evidencionog razreza nema pune garancije obrazloženja. Rješenje sadrži vrstu, visinu, dospijeće i osnovice. Odluka mora omogućiti razumijevanje obaveze. Rješenje mora imati obrazloženje i pravni lijek. Akt mora sadržavati osnov, period, osnovicu, iznos, dospijeće, obrazloženje i pouku. Pravni lijek Spor se može pomjeriti u fazu naplate. Pravni lijek protiv rješenja. Izvršni naslov se ne osporava tek kroz izvršenje. Rješenje sadrži uputu o pravnom lijeku. Djelotvoran pravni lijek mora postojati u fazi utvrđivanja. Odnos prema naplati Nejasno utvrđenje može voditi naplati na osnovu nedovoljno obrazloženih akata. Naplata se zasniva na propisanim izvršnim osnovima. Zakon navodi izvršne naslove. Ovrha se zasniva na izvršnim ispravama. Naplata samo nakon zakonito utvrđene i izvršne obaveze. Radni nacrt – prva faza inicijativeRadni nacrt – prva faza inicijative Tabela 4. Uporedni prikaz: akti nakon utvrđivanja porezne obaveze Pitanje Važeći ZPU FBiH Austrija Slovenija Hrvatska Pravac reforme za FBiH Razlika utvrđivanja i naplate Nije dovoljno jasno odvojena faza utvrđivanja od pozivanja na plaćanje i naplate. Razlikuju se porezno rješenje i kasniji akti naplate, uključujući opomenu i potvrdu o zaostatku. Razlikuju se obračun, odluka o odmjeri i izvršni naslovi. Razlikuju se porezno rješenje, izvršnost i akti porezne ovrhe. Jasno odvojiti akt utvrđivanja od akata plaćanja i naplate. Opomena / poziv na plaćanje Nalog za plaćanje ima nejasnu pravnu prirodu. Opomena se odnosi na dospjele obaveze, nakon utvrđenja. Opomena prethodi izvršenju, ali izvršenje traži izvršni naslov. Obavještenje ili opomena ne zamjenjuju rješenje. Opomena samo za već utvrđenu i dospjelu obavezu. Nalog za plaćanje Može proizvoditi posljedice bez punog obrazloženja. Nema ekvivalenta koji zamjenjuje porezno rješenje. Plaćilni nalog može biti izvršni naslov samo ako je zakonom tako određen. Nalog prema FINA-i je akt provedbe ovrhe, ne prvog utvrđenja obaveze. Ako ostaje, svesti na opomenu ili urediti kao akt sa obrazloženjem i pravnim lijekom. Izvršni naslov Veza između razreza, naloga i izvršnosti nije dovoljno jasna. Potvrda o zaostatku je izvršni naslov sa podacima o dugu i izvršnosti. Zakon izričito nabraja izvršne naslove. Ovrha se zasniva na izvršnim ispravama. Izvršni naslov mora biti jasno definisan; evidencija sama ne smije biti izvršni naslov. Akt prema banci Intenzivne posljedice u fazi naplate mogu se vezati za nejasno utvrđenje. Naplata preko izvršnih instrumenata nakon izvršnog naslova. Izvršenje na sredstvima zasniva se na izvršnom naslovu. Nalog prema FINA-i se koristi u fazi ovrhe. Akt prema banci pripada zakonu o naplati i ne zamjenjuje akt utvrđivanja. Pravni lijek Ako se dug osporava tek u naplati, lijek je zakašnjen ili ograničen. Lijek protiv akta utvrđivanja; izvršni akt ima ograničen predmet. U izvršenju se ne osporava sadržaj izvršnog naslova. Razlikuje se osporavanje rješenja i akata ovrhe. Obveznik mora imati lijek u fazi utvrđivanja. Obrazloženje Nalog/evidencija mogu biti nedovoljni za razumijevanje osnova i iznosa. Izvršni akti identifikuju obveznika, iznos i izvršnost. Izvršni naslov mora biti određen i zakonom priznat. Akti ovrhe moraju biti povezani sa izvršnom obavezom. Svaki nepovoljni akt treba navesti osnov, period, iznos, dospijeće, kamate i pravni lijek. Tabela 5. Uporedni prikaz: z